企業(yè)養(yǎng)老金會計核算說明
根據(jù)勞動報酬觀，養(yǎng)老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現(xiàn)形式。所不同的是，養(yǎng)老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。企業(yè)職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務(wù)為依據(jù)的，因此，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”。
一、現(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算存在的問題
我國基本養(yǎng)老保險制度是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制的結(jié)基合。其中社會統(tǒng)籌部分實行規(guī)定受益制，個人賬戶部分及企業(yè)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險實行規(guī)定繳費制。從制度設(shè)計及“實質(zhì)重于形”原則上看，養(yǎng)老金應(yīng)按照規(guī)定受益制來進(jìn)行會計處理。
1.養(yǎng)老金會計核算原則。目前，我國養(yǎng)老金核算原則實行的是收付實現(xiàn)制，養(yǎng)老金費用被記入“管理費用”科目中作。為期間費用核算。發(fā)生資金撥付時，按計提的金額直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養(yǎng)老金費用的確認(rèn)和籌集兩個環(huán)節(jié)合而為一。這種核算方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和信息充分披露原則。
首先其違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金的性質(zhì)是“遞延工資”，是職工在職期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動報酬的一部分。從時間上看，企業(yè)支付養(yǎng)老金和負(fù)擔(dān)養(yǎng)老金的義務(wù)形成于挑在職期間。在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時。還要及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，將其計入當(dāng)期成本。企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時，也就有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)權(quán)利、義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活的必要費用。養(yǎng)老金費用的分期計入是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。
其次其違背了信息充分披露原則。我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度將養(yǎng)老金放在管理費用中核算，沒有要求對養(yǎng)老金信息進(jìn)行披露，信息使用者無法通過養(yǎng)老金信息對企業(yè)為社會所作及所承擔(dān)的社會責(zé)任做出正確的衡量與評價。為了使信息使用者全面掌握相關(guān)會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中應(yīng)該對這些信息進(jìn)行披露。
2.養(yǎng)老金的確認(rèn)與計量。養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時，在職工退休以后支付，因而在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時候，企業(yè)就負(fù)有了為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對職工的養(yǎng)老金負(fù)債。在我國，養(yǎng)老保險基金是和醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個人共同負(fù)擔(dān)的原則建立的，企業(yè)應(yīng)按期足額地向社會保障部門撥付資金。
養(yǎng)老金計量的核心是企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債及養(yǎng)老金費用的估計與計算問題。養(yǎng)老金是企業(yè)在職工在職時按規(guī)定提取、待職工退休后支付的一項持續(xù)時間較長的義務(wù)。而從養(yǎng)老金的提取到支付這段時間內(nèi)存在著許多不確定性風(fēng)險，如通貨膨脹、生活水平的提高及投資風(fēng)險等，這些不確定性風(fēng)險由誰承擔(dān)，直接影響著養(yǎng)老金到期支付的金額。
3.不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險費用與企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用合并進(jìn)行會計處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》對我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計核算方法進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則已經(jīng)將包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險兩項內(nèi)容的養(yǎng)老保險費用納入了企業(yè)會計核算范疇之內(nèi)，規(guī)范了我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理。但是，該準(zhǔn)則對養(yǎng)老保險費用的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息披露的規(guī)定都不夠詳盡。該準(zhǔn)則中完全沒有體現(xiàn)出基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用的區(qū)別，而是將二者合而為一。因此，雖然基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計劃，在會計核算時應(yīng)區(qū)別對待。
4.對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用的披露作規(guī)定。我國企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）費用的會計核算采取既定繳費的方法，將每個會計期間應(yīng)該向基金組織提存的金額確認(rèn)為相關(guān)成本費用，但對其披露則沒有作出相應(yīng)規(guī)定。由于企業(yè)對補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用的計提具有相對較大的自主性，為提高會計信息的透明度，對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用的會計處理應(yīng)該要求進(jìn)行更詳盡的披露。
二、完善現(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算的建議
1.養(yǎng)老金會計核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。目前，我國口財會月刊。全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊大多數(shù)企業(yè)養(yǎng)老金會計核算的原則是收付實現(xiàn)制，即將企業(yè)負(fù)擔(dān)的'養(yǎng)老金在支付時列支于管理費用中。對此，筆者建議規(guī)范養(yǎng)老金會計核算原則，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，并按照配比原則確認(rèn)養(yǎng)老金費用。即在職工在職期間將繳納的養(yǎng)老金確認(rèn)為養(yǎng)老金費用，在職工退休后直接從養(yǎng)老金費用中支付，這有利于正確反映各期養(yǎng)老金費用和相應(yīng)的資產(chǎn)及負(fù)債。
此外，養(yǎng)老金會計核算還應(yīng)遵循充分披露原則。養(yǎng)老金會計信息主要是提供給社會保障管理部門、受益人和政府使用，所以其信息功能與企業(yè)其他會計信息功能略有不同。企業(yè)養(yǎng)老金費用是企業(yè)經(jīng)營成本的一部分，充分披露養(yǎng)老金費用信息有利于企業(yè)間的橫向比較。
2.合理確定養(yǎng)老金費用確認(rèn)期間。我國養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負(fù)擔(dān)的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理，企業(yè)按期向社會保障部門撥付一定數(shù)額的資金。養(yǎng)老金費用的確認(rèn)是為了將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)合理地分配到將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)計提的養(yǎng)老金應(yīng)于職工提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)為企業(yè)的一項成本費用。按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：第一，應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；第二，應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；第三，上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。
3.正確計量養(yǎng)老金費用。養(yǎng)老金費用一般采用保險統(tǒng)計估計方法計量。目前國外應(yīng)用于會計核算的保險統(tǒng)計估計方法基本上分為兩類。一類是成本分配法，即將估計出的職工退休時可領(lǐng)取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時領(lǐng)取的養(yǎng)老金金額。另一類是利益分配法，即將職工在各個會計期間提供服務(wù)而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部養(yǎng)老金金額。筆者認(rèn)為，利益分配法相對而言更合理一些。利益分配法以當(dāng)期服務(wù)成本為基礎(chǔ)，采用合理的折現(xiàn)率將當(dāng)期應(yīng)計的養(yǎng)老金費用折算為職工退休時的現(xiàn)值，能夠更真實地反映職工當(dāng)期勞動創(chuàng)造的價值。但是，目前我國精算方面的人才匱乏，要求企業(yè)都采用利益分配法計量養(yǎng)老金費用還存在一定困難。由于不確定性風(fēng)險的影響，得到準(zhǔn)確的折現(xiàn)率是不太可能的，因而其在具體實施上存在一定困難。
4.兩類養(yǎng)老金賬務(wù)處理與會計披露的完善。我國的養(yǎng)老保險由基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險構(gòu)成。從制度設(shè)計上看，基本養(yǎng)老保險主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)社會公平與社會互濟(jì)。雖然基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計劃，在進(jìn)行會計處理時應(yīng)區(qū)別對待。
（1）基本養(yǎng)老保險。基本養(yǎng)老保險亦稱國家基本養(yǎng)老保險，是按國家統(tǒng)一政策規(guī)定強(qiáng)制實施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養(yǎng)老保險制度。在我國進(jìn)行養(yǎng)老保險制度改革以前，基本養(yǎng)老保險也稱退休金或退休費，是一種最主要的養(yǎng)老保險待遇。國家有關(guān)文件規(guī)定：在勞動者年老或喪失勞動能力后，根據(jù)他們對社會所作的貢獻(xiàn)和所具備的享受養(yǎng)老保險資格或退休條件，按月或一次性以貨幣形式支付的保險待遇，主要用于保障職工退休后的基本生活需要。對于基本養(yǎng)老保險費用，國家、個人的會計處理不予考慮，以企業(yè)為例，具體會計處理如下：
當(dāng)期繳納時：
借：養(yǎng)老金費用（單位承擔(dān)的部分）
其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險（個人承擔(dān)的部分）
貸：銀行存款。
月末發(fā)工資時，將企業(yè)代扣的部分收回，從個人工資中扣除：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險
（2）企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險也稱企業(yè)年金，由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時足額撥付基本養(yǎng)老保險費用后，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養(yǎng)老金的補(bǔ)充方式、待遇標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放形式及經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等。國家規(guī)定有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險，在完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額的4％以內(nèi)，作為勞動保險費列入成本（費用）；在非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付職工薪酬（原來的應(yīng)付福利費）中列支，但不得因此導(dǎo)致發(fā)生赤字。具體會計處理如下：
企業(yè)計提補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用時：
借：管理費用（工資總額4％以內(nèi)部分）
應(yīng)付職工薪酬（超過4％部分）
貸：其他應(yīng)付款
繳納時：
借：其他應(yīng)付款
貸：銀行存款
由于會計上企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險費用在應(yīng)付職工薪酬中列支，所以在企業(yè)所得稅申報時，在扣除按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)計算的應(yīng)付職工薪酬的同時，還可以加計扣除繳納或補(bǔ)繳的企業(yè)年金，即在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。試點地區(qū)企業(yè)在工資總額4％以內(nèi)的繳納的部分，與會計上的處理一致，稅前扣除，超過4％的部分，按非試點地區(qū)企業(yè)的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
關(guān)于養(yǎng)老金會計信息的充分披露，筆者建議做以下兩方面的改進(jìn)：①在當(dāng)期利潤表的管理費用項目下列示當(dāng)期“養(yǎng)老金費用”的凈額；②在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項目下列示“預(yù)付養(yǎng)老金費用”的金額，在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項目或長期負(fù)債項目（視基金提存行為的發(fā)生時間而定）下列示“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”的金額。另外，企業(yè)還應(yīng)對養(yǎng)老金相關(guān)信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對企業(yè)養(yǎng)老金計劃的詳細(xì)說明、養(yǎng)老金費用計量所采用的會計政策以及基金資產(chǎn)的計量模式等內(nèi)容。
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